
GİRİŞ
Bağımsız
Denetim Standartları, gerek risk değerlendirme gerekse risklere karşılık verme
aşamalarında denetçiye genel sorumlulukların yanı sıra hile kaynaklı önemli
yanlışlık risklerinin belirlenmesine ve bu risklere karşı gerekli denetim
prosedürlerinin uygulanmasına yönelik ilave sorumluluklar yüklenmiştir. Yönetimin hileli işleme iştirak etmesi
durumunda, bu işlemin ortaya çıkma ihtimalinin daha düşük olması sebebiyle,
ilgili standartlar uyarınca bazı kişi ve kayıtlar özelinde ilave prosedürlerin
uygulanması zorunlu tutulmuştur.
Yukarıda zikredilen açıklamalar ışığında bu çalışmanın birinci bölümünde hile kavramı, hilenin bileşenleri (hile üçgeni) ve hilenin çeşitleri incelenecektir yönetimin bu konunun gizli kalmasına ilişkin alacağı önlemlerin diğerlerine göre daha etkili olması sebebiyle, ortaya çıkarılması daha zordur. İkinci bölümde yönetimin dâhil olduğu hileli işlemlerin nitelikleriyle ilgili bilgiler verilecek ve bu hileli işlemlere ilişkin potansiyel risklerden bahsedilecektir. “BDS 240 Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları” yönetimin kontrolleri ihlal etmek suretiyle hileli işlem gerçekleştirme riskini potansiyel bir risk olarak görmüş ve bu riske ilişkin denetçiye birtakım sorumluluklar yüklemiştir. Üçüncü bolümde de denetçinin yönetimin kontrolleri ihlal etme riskine karşı yapması gereken işler açıklanacak ve uygulamadaki örneklerle beraber rastlanılan eksiklikler irdelenecektir. Çalışmanın son bölümünde ise, denetçinin yöetimin kontrolleri ihlal etme riskine karşı yapacağı işlerden biri olan yevmiye kaydı testleri incelenecek, yapılacak testlerin sınıflandırılması, seçimi ve farklı sektör ve işletme büyüklükleri açısından uygulama farklılıkları ortaya koyulacaktır. Ayrıca, yevmiye kaydı testi sonuçlarının yorumlanması ve bu konudaki eksiklikler de bu bölüm kapsamında ele alınacaktır.
I. HİLE KAVRAMI
A.
Hilenin
Tanımı
“Hile” terimi, birçok kötü davranış biçimi için kullanılıyor olsa da bu kavramın yasal tanımı çok spesifiktir. En geniş anlamda hile, aldatmayı temel yöntem olarak kullanmak suretiyle, kazanç sağlamak için yasak bir fiili işlemek ya da görmezden gelmek olarak ifade edilebilir. Daha spesifik manada ise hile, Black’s Law Dictionary’de belirtildiği üzere (ABD’de en yaygın kullanılan hukuki terimler sözlüğü); “başkasının zararına sebep olacak şekilde bilerek gerçekleri saklamaktır”. Sonuç olarak, kurnazlık, aldatma ve diğer haksız yollarla, bilerek ve isteyerek başkalarına para ve varlık kaybettiren herhangi bir eylem hile olarak değerlendirilir.
Genel
tanımının yanı sıra, kullanıldığı alana değişik anlamlar ifade eden hile
kavramı, Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından
yayımlanan Bağımsız Denetim Standartlarında, “Yönetimden, üst yönetimden
sorumlu olanlardan, çalışanlardan veya üçüncü taraflardan bir veya birden fazla
kişinin, haksız veya yasalara aykırı bir menfaat elde etmek amacıyla yaptığı
aldatma içeren kasıtlı eylemler”[3] olarak
tanımlanmıştır. BDS’lerin amaçları açısından işletme bünyesinde gerçekleşen ya
da gerçekleşme potansiyeli olan tüm hileli işlem veya olaylarla değil, finansal
tablolarda önemli bir yanlışlığa sebep olan veya olma ihtimali ihtiva eden
hileyle ilgilenir.
Tarihe bakıldığında, hileli finansal raporlama ve yolsuzluğa yönelik ticari uygulamalar halka açık şirketlilerin kuruluşuna kadar gitmektedir. Olay bazında bakılacak olursa nispeten daha yeni bir hadise karşımıza çıkmaktadır; 1600 ile 1874 tarihleri arasında faaliyet gösteren 125 ortaklı İngiliz Doğu Hindistan Şirketi (British East India Company). 1698 ve 1700 yıllarında şirket yönetiminin yaptığı hileli işlem ve suiistimaller, hile ve denetim arasında yeni bir ilişkinin kurulmasına sebep olmuştur.
Günümüzde
hâkim olan ekonomik ve ticari anlayışın temellerinin atıldığı 20 yüzyılın
ikinci yarısında meydana gelen hile kaynaklı muhasebe skandalları, hile riskine
karşı uygulanması gerekli olan işlerin ayrıntılı bir şekilde ele alınmasını,
henüz iptidai aşamada olan standart koyucu kurum ve kuruluşlar için zorunlu
hale getirmiştir. Bunun yanı sıra yönetimin hileli işlemi idare veya iştirak
etmesi durumunda, yönetimin elinde bulundurduğu yetkiyi kullanmak suretiyle
yapılan işlemi gizleme imkân ve ihtimalinin daha fazla olduğu tabiidir. Bu
sebeple, hile kaynaklı finansal tablo manipülasyonu riskini azaltmak amacıyla,
yönetimin hileli işleme iştirak etme ihtimali ve riski, çalışanların veya
üçüncü kişilerin hileli işlem tesis etme ihtimali ve riskinden farklı boyutta
karşımıza çıkmaktadır.
Hile
çok geniş bir hukuki kavram olmakla birlikte, BDS’lerin amaçları açısından
denetçi, finansal tablolarda önemli bir yanlışlığa sebep olan hileyle
ilgilenir. Denetçiyi ilgilendiren iki tür kasıtlı yanlışlık bulunmaktadır:
hileli finansal raporlamadan kaynaklanan yanlışlıklar ve varlıkların kötüye
kullanılmasından kaynaklanan yanlışlıklar. Her ne kadar denetçi hilenin
varlığından şüphelenebilir veya ender durumlarda hilenin varlığını tespit
edebilirse de, hilenin gerçekten olup olmadığına dair yasal bir hüküm veremez.
A.
Hilenin
Unsurları
BDS 240’ta da belirtildiği üzere, ister hileli finansal raporlama isterse varlıkların kötüye kullanılması şeklinde olsun hile; teşvik veya baskıyı, hile için algılanan bir fırsatı ve eylemin bir ölçüde rasyonelleştirilmesini içerir. Bu üç unsur birçok kaynakta hile üçgeni olarak ifade edilir ve aşağıdaki şekille tasvir edilir. Ayrıca, hileden bahsedebilmek için bu unsurların tamamının ilgili olay için tanımlanabilir olması gerekmektedir.
Hileli
finansal raporlama yapmaya yönelik teşvik veya baskılar, beklenen (ve
muhtemelen gerçekçi olmayan) bir kazanç hedefine veya finansal sonuca ulaşmak için
yönetimin, işletme içinden veya dışından baskı altında kaldığı durumlarda -
özellikle finansal hedeflere ulaşamamanın yönetim açısından ciddi sonuçları
olabileceği için- ortaya çıkabilir. Benzer şekilde kişilerin, örneğin
imkânlarının ötesinde bir yaşam sürmeleri, varlıkları kötüye kullanmalarını
teşvik edebilir.
Hileye
yönlendiren teşvik veya baskılar çoğu zaman yönetim ve çalışanlar için farklı
şekillerde ortaya çıkabilmektedir. Kendisinin ya da eşinin işini kaybetmesi ya
da uyuşturucu, alkol veya kumar alışkanlığı sebebiyle yüklü miktarda paraya
ihtiyaç duyması, çalışanlar için hileye teşvik eden ya hile için baskılayan
faktörlere örnek gösterilebilir.
Yöneticileri
hileye teşvik eden veya baskılayan faktör ise genellikle telafi etme arzusudur.
Örneğin; satış departmanı yöneticisi satışlarda mevcut dönem için geçmiş döneme
göre %20’lik bir artış taahhüt etmiş ve yıl sonuna yakın bir tarihte bu artışın
gerçekleşmeyeceği neredeyse kesinleşmiş ise, bu durum departman yöneticisi
üzerinde bir baskı oluşturur. Diğer taraftan alınan sendikasyon kredisinin
kovenantlarında yer alan rasyoları tutturamayan bir şirketin CFO’su üzerinde
benzer bir baskı oluşturur.
Hile
yapmak için algılanan fırsat, bir kişinin iç kontrolün ihlal edilebileceğine
inanması durumunda (örneğin kişinin, güven duyulan bir pozisyonda olması veya
iç kontrolün belli eksiklikleri hakkında bilgi sahibi olması durumunda) ortaya
çıkabilir. İç kontrol sisteminin yetersizliği, varlıklar üzerindeki güvenlik
önlemlerinin zayıflığı, işletmenin şeffaf olmayan politikaları işletmelerde
hileyi belirleyebilecek bilgilere erişimde eksiklik, işletme yönetiminin
ihmalkâr davranışı, performans kalitesini değerlemedeki yetersizlikler, hile
yapanlara uygulanan disiplin cezalarındaki yetersizlikler, denetim
çalışmalarındaki eksikler hilenin oluşması için fırsat sunabilir.
Hileli davranışta bulunanlar, kişisel ahlâk
anlayışlarına uygun olarak hileli davranışlarını rasyonelleştirebilir, diğer
bir değişle mazur göstermeye çalışabilir. Meşrulaştırma kişinin işlediği hile
suçunu akla yatkın hale getirebilmek için bulduğu ve kendini inandırdığı
bahanelerdir. Bazı kişilerin ahlâkî anlayışları onların bilerek ve isteyerek
dürüst olmayan davranışlar sergilemesine izin verebilir. Diğer taraftan yeterli
ölçüde baskının oluştuğu ortamlarda, kendisinden bu tür davranışlar beklenmeyen
kişilerin bile hileli davranışta bulunması söz konusu olabilir.
YÖNETİMİN HİLEYE İŞTİRAKİ
Şirket
içindeki bir veya daha fazla üst düzey yönetici tarafından
yürütülen yönetim hilesi genellikle hileli finansal raporlama
şeklindedir. Çoğu zaman CEO veya CFO, ayrıntılı planlar veya karmaşık
işlemler yoluyla finansal tabloları gerçeğe aykırı bir şekilde sunarak hile
yaparlar. Yöneticiler aşağıda bazı örnekleri verilen dolaylı faydaları
elde etmek amacıyla finansal tabloları gerçeğe aykırı olarak sunar:
1. Artan
hisse senedi fiyatı. Yönetim genellikle şirketteki hisse senedine sahiptir
ve artan hisse senedi fiyatından yararlanır.
2. Birleşme
veya halka arz olasılığını artıran veya borç sözleşmelerine uyulmaması veya
tahvil puanlarının düşmesi nedeniyle olumsuz sonuçları önleyen gelişmiş
finansal tablolar.
3. Artırılmış
terfi şansı veya ateş veya adanmışlıktan kaçınma.
4. Maaş,
ikramiye veya hisse senedi opsiyonları gibi artan teşvik temelli tazminat.
5. Gecikmiş
nakit akışı sorunları veya iflas.
BDS
240’ta da belirtildiği üzere, yönetim, normalde etkin şekilde işliyor görünen
kontrolleri ihlal ederek muhasebe kayıtlarını manipüle etme ve hileli finansal
tablolar hazırlama imkânına sahip olduğu için hile yapmaya elverişli, özel bir
konumdadır. Yönetimin kontrolleri ihlal etme riskinin seviyesi işletmeden
işletmeye farklılık göstermekle birlikte, bu risk tüm işletmelerde mevcuttur.
Bu hilelerden zarar görenler genellikle alıcılar, ortaklar ve pay sahipleri,
borç verenler ve bazen de işletmenin kendisidir.
Üst
yöneticileri ve şirket sahipleri tarafından yapılan hileler muhasebede tutulan kayıtları
ve finansal verileri etkilemektedir. İşletmeye ait finansal tabloları bozan ve
bir takım zararlara sebebiyet veren hileli muhasebe işlemleri 6 grupta
toplanmaktadır.
1. Tamamlanmamış
gelir getirecek işlemleri kayıtlarda gelir olarak kayıt etmek. Örnek olarak
satış sonlanmadan yüklenen malları gelir olarak kayıt etmek, belirsizlik içeren
unsurları gelir hanesine kaydetmek, gerçekleşmemiş hizmet için ödenen avansı
gelir hanesine kayıt etmek gibi.
2. Gerçek
dışı gelirler yaratmak. Örnek olarak işletmeler arasında benzeşen ya da
değerleri birbirine yakın varlıkları değiştirerek gelir oluşturmaları, iade
edilen paraları gelir kaydetmeleri ya da ara dönem finansal tablolarında hayali
öngörülerle geliri yükseltmeleri.
3. Bir kez
kazanç sağlayan operasyonlarla geliri yükseltmek. Örnek olarak; değeri düşük
bir malı yüksek değerlerle satmak veya gereksizce borçlar için erken ödeme
yaparak ıskonto geliri elde etmek.
4. Cari
dönemde oluşan harcamaları sonraki dönemlerde göstermek. Örnek olarak; yıpranma
payı ayırmada düşük olan oranları tercih etmek, değersizleşen aktifleri zarar
hanesine yazmamam yolunu tercih etmek.
5. Cari
dönem içinde oluşan gelirleri sonraki dönemlerde göstermek.
6. Gelecekte
oluşacak giderleri cari dönemde gider göstermek.
Ticaret
tarihinde yönetimin iştirak ettiği hileli işlemlere ilişkin olarak bir çok
örnekle karşılaşmak mümkündür. Ancak, aşağıda tafsilatlı olarak açıklanacak
olan “Worldcom” hadisesi, hem işlemin
niteliği hem de sonuçları bakımından birkaç skandalla birlikte diğerlerinden ayrılmaktadır.
ABD’nin
iflastan önceki ikinci büyük telekomünikasyon firması unvanına sahip olan
Worldcom’ un yıllık ortalama cirosu 35 Milyar $ ve dünyanın değişik
yerlerindeki ofislerle birlikte toplamda 80.000’den fazla çalışanı
bulunmaktadır. 1997 yılında MCI ve Worldcom şirketlerinin birleşmesi sonucu
2003 yılına kadar MCI Worldcom olarak isimlendirilmiştir. Worldcom’da yaşanan
skandal büyüklük açısından dünya tarihindeki en büyük muhasebe skandalı olma
özelliğini taşımaktadır.
Worldcom
şirketi, muhasebe işlemlerinde usulsüzlüğü gider kalemlerini aktifleştirmek
suretiyle gerçekleştirerek bu şekilde 3.8 milyar $ lık hile yapılmıştır. Hat
maliyetlerine ilişkin tutarları sistematik biçimde varlık hesaplarına kaydeden
şirket, vergi öncesi karını abartılı biçimde finansal tablolarında sunmuştur.
Ayrıca, Worldcom Şirketi’nin 2001 yılındaki 1.4 milyar dolarlık ve 2002 yılının
ilk üç ayındaki 130 milyon dolarlık kârının doğru olmadığı açıklanmıştır.
Neticede, Worldcom, son 15 aya ait kâr rakamlarının yeniden hesaplanıp
açıklanacağını duyurmuş, şirketin 2001 yılında 1.4 milyar dolar kâr ettiği
yolunda daha önce yapılan açıklamanın gerçek olmadığını, 2001 yılında ve 2002
yılının ilk üç aylık döneminde toplam 3.8 milyar dolarlık şirket giderinin
"yanlışlıkla" sermaye yatırımı olarak gösterildiğini bildirmiştir.
Bu
gelişmeler yaşanmasına rağmen şirketin denetim raporlarında şirket/denetçi
arasında önemli bir görüş ayrılığı yaratacak uyuşmazlığın olmadığına yer
verilmiştir. Worldcom tarafından, masraflarını azaltacağı ve 17.000 çalışanını
isten çıkaracağı açıklanmıştı. Bu süreçte Worldcom’ un toplam borcunun 30
milyar USD’ye yaklaştığı ileri sürülmüştü.
İflas
sonucunda yatırımcılar açısından 180 Milyar $’lık bir kayıp söz konusu olmakla
birlikte, bu olay yaşanan en büyük
muhasebe skandalı olarak tarihe geçmiştir. Şirketin CFO’ sunun işine son
verilmiş, CEO Bernie Ebbers ise 25 yıl mahkûmiyet cezasına çarptırılmıştır.
Ayrıca SEC tarafından şirkete dolandırıcılık davası açılmıştır.
II. YÖNETİMİN KONTROLLERİ İHLAL ETME RİSKİNE
KARŞI DENETÇİNİN YAPACAĞI İŞLER
Yönetimin
kontrolleri ihlal ettiğinin ortaya çıkarılması oldukça zordur. Çünkü bu
kontroller hâlihazırda yönetim tarafından tesis edilmiş olup, kuvvetli ve zayıf
yönleri de en iyi yönetim tarafından bilinmektedir. Bu sebeple BDS’ler yönetimin
kontrolleri ihlal etme riskini diğer risk değerlendirmelerinden ayrı tutularak,
denetçiye mesleki şüpheciliği en üst seviyede tutmak suretiyle bir takım
sorumluluklar yüklenmiştir.
Yönetimin
kontrolleri ihlal etme riskine karşılık vermek amacıyla denetçinin uygulaması
gereken denetim prosedürleri toplamda 3 başlık altında toplanabilir.
-
Yevmiye Kaydı Testleri (Journal Entry
Tests)
-
Muhasebe Tahminlerine Yönelik Prosedürler
-
İş Akışı Dışındaki İşlemlere Yönelik
Prosedürler
Yevmiye Kaydı Testleri
Hile kaynaklı önemli yanlışlıklar genellikle yetkisiz
veya uygun olmayan yevmiye kayıtlarını ihtiva eder. Bunun sonucu olarak
denetçi, yevmiye testleri ile diğer düzeltmelerin uygunluğunu test etmek için
gerekli olan denetim prosedürlerini tasarlayıp uygulamakla mükelleftir. Mezkûr
mükellefiyet kapsamında denetçi, yevmiye kayıtlarına ve diğer düzeltmelere
ilişkin uygun olmayan veya olağan dışı işlemler hakkında finansal raporlama
sürecinde yer alan kişileri sorgular.
Yukarıda bahsedilen sorgulamanın yanı sıra denetçinin
uygulaması gereken prosedürlerden biri de belirlenecek bir takım kıstaslar
kapsamında yevmiye kayıtlarını test ekmektir. Hileli yevmiye kayıtları ve diğer
düzeltmeler genellikle raporlama dönemi sonunda yapıldığı için denetçinin bu
tarihte yapılan yevmiye kayıtlarını ve diğer düzeltmeleri seçmesini zorunlu
kılar. Ayrıca, finansal tablolardaki hile kaynaklı önemli yanlışlıklar dönem
boyunca meydana gelebileceğinden ve hilenin nasıl yapıldığının gizlenmesi için
yoğun bir çaba harcandığından denetçinin, yevmiye kayıtlarını ve diğer
düzeltmeleri dönem boyunca test etme ihtiyacı olup olmadığını dikkate almasını
gerektirir.
Çalışmanın dördüncü ve son
bölümünde, yevmiye testlerin sınıflandırılması, seçimi ve farklı sektör ve
işletme büyüklükleri açısından uygulama farklılıkları detaylı olarak
inceleneceğinden, konu başlığının kapsamı açısından yukarda yer alan icmali
bilgiler yeterli görülmüştür.
Muhasebe Tahminleri
Finansal tabloların hazırlanması aşamasında yönetim,
muhasebe tahminlerine etki eden birçok yargıda bulunmak veya beklenti
geliştirmekle ve bu tahminlerin makul olup olmadığını sürekli olarak izlemekle
sorumludur. Muhasebe tahminleri tam da bu nedenle önyargı ve hataya
eğilimlidir. Şöyle ki, hileye istekli yöneticiler, istenilen tutar ve işlemleri
finansal tablolarda göstermek amacıyla, muhasebe tahminlerinin sübjektif
doğasını kullanabilirler. Hileli finansal raporlama, genellikle muhasebe
tahminlerinin kasıtlı olarak yanlış yapılması suretiyle gerçekleştirilmektedir.
Bu işlemleri ortaya çıkarmak için denetçi, muhasebe tahminlerini önyargılar
yönünden gözden geçirmek ve muhasebe tahminlerinin altında yatan muhakemeler
ile varsayımların makuliyetini değerlendirmekle sorumludur. Muhasebe
tahminlerinin oluşturulması esnasında yönetimin muhtemel taraflılığında dair
bir kanıt elde etmesi durumunda denetçi, taraflılığı oluşturan hususların hile
kaynaklı önemli yanlışlığa sebep olup olmayacağını da değerlendirmesi
gerekmektedir. Bu değerlendirme ayrıca, Yönetimin önceki yılın finansal
tablolarına yansıtılmış olan önemli muhasebe tahminleriyle ilgili yargı ve
varsayımlarını, geriye dönük olarak gözden geçirilmesini de ihtiva eder.
İş Akışı Dışındaki İşlemler
Yevmiye kayıtlarının manipüle edilmesi veya taraflı
muhasebe tahminleri gibi işlemler, yönetimin hileli işlem yapmaya niyeti olduğu
yönünde işaret verir. Bazı olağan dışı görünen önemli işlemler denetçinin
işletmeyle ilgili edindiği anlayış bağlamında hileli işleme yönelik sinyal
veriyor olabilir. Bu sebeple denetçinin,
işlemlerdeki iş mantığının (veya iş mantığından yoksunluğun), bu işlemlerin
hileli finansal raporlama yapılması veya varlıkların kötüye kullanımının
gizlenmesi amacıyla yapılmış olabileceğine işaret edip etmediğini
değerlendirmesi şarttır. Aşağıdakiler, olağan iş akışı dışında gerçekleştirilen
veya olağan dışı görünen önemli işlemlerin, hileli finansal raporlama yapmak
veya varlıkların kötüye kullanımını gizlemek amacıyla yapılmış olabileceğinin
göstergelerindendir:
·
Bu
tarz işlemlerin aşırı derecede karmaşık görünmesi (örneğin işlemin,
konsolidasyona tabi bir topluluk içindeki birden fazla işletmeyi veya ilişkili
olmayan birden fazla üçüncü tarafı içermesi).
·
Yönetimin
bu tarz işlemlerin niteliğine ve muhasebeleştirilmesine ilişkin hususları üst
yönetimden sorumlu olanlarla görüşmemiş olması ve bu konuda yetersiz
belgelendirme yapılması.
·
Yönetimin,
ihtiyaç duyulan belirli bir muhasebe uygulamasına, işlemin temelinde yatan
ekonomik gerekçelerden daha fazla önem vermesi.
·
Özel
amaçlı işletmeler dâhil, konsolide edilmemiş ilişkili tarafları içeren
işlemlerin, üst yönetimden sorumlu olanlar tarafından uygun şekilde
incelenmemesi veya onaylanmaması.
·
İşlemlerin,
daha önceden belirlenmemiş ilişkili tarafları veya denetlenen işletmenin yardımı
olmaksızın işlemi destekleyecek niteliği veya finansal gücü bulunmayan
tarafları içermesi.
III. YEVMİYE KAYDI TESTLERİNİN SEÇİMİ,
YORUMLANMASI VE BELGELENDİRİLMESİ
Bilindiği üzere, işletmelerin finansal tablolarının
oluşturulmasında kullanılan mizan hesapları, işletmelerin günlük işlemlerinin
belirli bir sistem ve terminoloji kullanılarak kayıt altına alındığı yevmiye
kayıtlarından beslenmektedir. Diğer bir ifadeyle yevmiye kayıtları, finansal
tablo hazırlama sürecinin ilk aşamasıdır. Herhangi bir düzeltme kaydı
atılmadığı sürece yanlış ya da eksik kaydedilen bir işlemin dönem sonu finansal
tablolarında yanlış sunulacağı tabii bir hadisedir. Bu sebeple yevmiye
kayıtları, işletmelerin gerçeğe uygun finansal tablo sunma amaçları bakımından
sürekli kontrol edilmesi ve teste tabi tutulması gereken muhasebe girdileridir.
Nitekim son yılların en büyük muhasebe skandallarından biri olan WorldCom
olayındaki en önemli faktör, yevmiye kayıtları üzerindeki kontrollerin yönetim
tarafından ihlal edilmesidir.
Yevmiye kayıtlarının ve diğer düzeltmelerin testi,
işletmelerin muhasebe ve finansal raporlama süreçleri bağlamında gerçekleşir ve
aşağıdaki sıra takip edilmek suretiyle icra edilir:
·
Planlama aşamasında tanımlanan hile
kaynaklı önemli yanlışlık riskleri ile bu risklerin yevmiye kaydı testinin
niteliği ve kapsamına etkisinin değerlendirilmesi.
·
İşletmenin finansal raporlama süreçleri
ile yevmiye kayıtları diğer düzeltmeler üzerindeki kontrollere ilişkin anlayış
elde edilmesi.
·
Yevmiye kayıtları ve diğer düzeltmelerin
yer aldığı popülasyonun tamlığını değerlendirmek amacıyla denetim prosedürleri
uygulamak.
·
Test edilecek yevmiye kaydı ve diğer
düzeltmeleri belirlenmesi ve seçimi.
·
Denetim prosedürlerinin uygulanması,
denetim kanıtlarının elde edilmesi ve gerekli dokümantasyonun yapılması.
Yukarıda zikredilen adımlardan ilk ikisi iç kontrol
dâhil işletme çevresinin tanınması ile hile kaynaklı önemli yanlışlık
risklerinin belirlenmesi süreçlerinde edinilen bilgi ve anlayışların
kullanılması suretiyle icra edilmektedir. Bu sebeple, çalışmada bu adımların
detaylarına girilmeyecektir. Yevmiye kaydı testinden bir önceki aşama ise
tamlık testidir. Bu test aynı zamanda Bilgisayar Destekli Denetim Tekniklerinin
(BDDT) kullanımında imkân sağlamaktadır. Günümüzde, “SimplyAccounting, AccPac,
Quick Books and GreatPlains” gibi muhasebe yazılımlarında kullanılabilen
BDDT’lerin satın alınarak kullanımı mümkündür.
Yevmiye kayıtları seçilirken denetçinin şirketin
faaliyetlerini ve faaliyet gösterdiği endüstri hakkında bilgi sahibi olması
önemlidir. Şöyle ki, bir sektör veya endüstri için makul olan yevmiye kaydı
diğeri için makul olmayabilir. Bu sebeple yalnızca işletme ve çevresinin tam
anlamıyla tanınması durumunda uygun seçimler yapılabilir. Bunun dışında,
aşağıda belirtilen kayıtlar test edilecek kalemlerin seçiminde denetçi için
özellikle dikkate alınması gereken hususlar olarak karşımıza çıkmaktadır:
·
Bağlantısız, olağan dışı ve seyrek
kullanılan hesaplarla atılan kayıtlar,
·
Normalde kayıt atmayan kişilerce
oluşturulan yevmiye kayıtları,
·
Hesap döneminin sonunda ya da sonrasında
atılan ve açıklama içermeyen kayıtlar,
·
Hesap numarası ihtiva etmeyen yevmiye
kayıtları,
·
Yuvarlanmış veya tekrarlayan rakamları
ihtiva eden tutarlı yevmiye kayıtları,
·
Kaydı atan kişi tarafından onaylanmış
veya hiç onaylanmamış yevmiye kayıtları,
·
İşletme için normal iş akışı dışında
atılan yevmiye kayıtları,
·
İşletme için olağan dışı bir zamanda
atılan yevmiye kayıtları,
·
Normal kayıt periyodunun dışında atılan
yevmiye kayıtları (örneğin, ticari alacaklar için öngörülen zamanın çok
öncesinde ya da sonrasında atılan kayıtlar)
·
Aşağıda yer alan hesaplar için
oluşturulan kayıtlar:
-
Karmaşık ya da olağan dışı nitelikteki
işlemleri ihtiva eden
-
Önemli muhasebe tahminlerini veya dönem
sonu düzeltmelerini ihtiva eden
-
Geçmiş dönemlerde hileye eğilimli olan
-
Zamanında mutabakat alınmamış veya
üzerinde mutabık olunmayan farkları ihtiva eden
-
Şirketler arası işlemleri ihtiva eden
-
Tanımlanmış hile kaynaklı önemli
yanlışlık riskleriyle ilişkilendirilmiş
Yukarıda yer alan risk faktörleri temelinde yapılacak
olan yevmiye kaydı seçimlerinde denetçiler, ister şirket içi geliştirilmiş
olsun isterse dışardan satın alınmış olsun, veri analizi yazılımlarını kullanabilirler.
Bu yazılımlar, yevmiye kayıtlarını risk kategorilerine göre ayırır, sonrasında
ise bu kayıtları risk bazlı olarak ağırlıklandırır ve puanlar. Mezkûr
programlar sayesinde birden fazla risk faktörüne isabet eden yevmiye
kayıtlarının tespiti oldukça kolaylaşmış olur.
Seçilen yevmiye kayıtları ve düzeltmelere ilişkin
açıklamaları incelerken, kaynak belgeye gitmek büyük önem arz etmektedir.
Destekleyici kanıtlar elde etmeksizin konunun yönetimle görüşülmesi, yönetimin
kontrolleri ihlal etme riskine ilişkin yeterli bir karşılık olmayacaktır.
Denetçi, destekleyici kantları elde edebilmek için genellikle aşağıdaki
sorulara cevap aramalıdır:
·
Yevmiye kayıtlarını ve diğer düzeltmeleri
destekleyici kanıtlar kayıp mı?
·
Destekleyici belgelerde değiştirilmiş
görüntüsü var mı?
·
Yevmiye kayıtları ve diğer düzeltmeler
uygun kişilerce onaylanmış mı?
·
Denetçinin kayıtlara, ilgili personele
veya diğer kişilere erişimi engellenmekte midir?
·
Yevmiye kayıtları ile diğer düzeltmelerin
ticari gerekçeleri bulunmakta mıdır?
·
(Olması halinde) Orijinallerinin gerekli
olduğu durumlarda neden fotokopi belgeler sunulmaktadır?
Yapılan incelemenin ve yukarıda belirtilen sorulara
alınan cevapların ardından denetçi, yönetimin kontrolleri ihlal edip etmediğine
ilişkin değerlendirmesini yapar. Bu aşamada en önemli husus, değerlendirme
yapılırken sürekli olarak mesleki şüphecilikle hareket edilmesidir. Ayrıca denetçi,
planlama aşamasında belirlemiş olduğu hile kaynaklı önemli yanlışlık riskini
revize etmesi gerekip gerekmediğine de karar vermelidir.
Yevmiye kaydı testinin son adımı olan belgelendirme
aşamasında denetçi, BDS 230’un 8 ve 9 uncu paragrafında belirtilenlerin yanı
sıra aşağıdaki hususları da çalışma kağıtlarına dahil eder:
·
Denetim ekibi tarafından yevmiye
kayıtları ve diğer düzeltmelerin tamlığına ilişkin uygulanan denetim
prosedürleri.
·
Test edilmek için seçilen yevmiye
kayıtları ve diğer düzeltmeler ile seçilme sebepleri.
·
Yevmiye kayıtları ile diğer düzeltmeleri
denetlemek için uygulanan prosedürler.
·
Ulaşılan sonuçlar
·
Testi uygulayan ve gözden geçiren
kişilere ilişkin bilgiler.
·
Yevmiye kayıtlarını destekleyici
belgelere ilişkin uygulanan denetim prosedürleri.
·
Yevmiye kayıtlarının yetkili bir kişi
tarafından onaylandığına ilişkin kanıtlar.
Yorum Yap